Industrialização por encomenda tributação no encomendante e na indústria lucro real, presumido e simples nacional

Colaboração AFRFB Nilo Carvalho

Supervisor do Plantão Fiscal da RFB/FOR

Industrialização por encomenda

O Ato Declaratório Interpretativo (ADI) RFB nº 26, assinado no dia 25 de abril de 2008 (DOU de 28.4.2008), ratificou o entendimento da Receita Federal sobre a chamada "industrialização sob encomenda", em que leva em consideração o que preceitua o Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (RIPI), aprovado pelo atual Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010, por meio do art. 4º, observadas as disposições do art. 5º c/c o art. 7º, inciso II, do referido Decreto. Esse já era o posicionamento da RFB antes do ADI-RFB nº 20 de dezembro de 2007, devidamente revogado pelo ADI de 2008 acima.

O artigo 4º do RIPI, antes citado, caracteriza o que vem a ser industrialização, incluindo as operações que modificam a finalidade do produto, próprios da "industrialização por encomenda", em que há aplicação de matéria-prima e produtos intermediários, importando sempre na obtenção de um novo produto.

Já o art. 5º c/c o art. 7º do referido Decreto, diz que não se considera industrialização, no caso de "industrialização por encomenda" apenas a confecção ou preparo de produtos de artesanato, ou a empresa que empregar, no máximo cinco operários e, caso utilize força motriz, não dispuser de potência superior a cinco quilowaltts, e ainda o trabalho seja preponderante na formação do custo do produto, ou seja, quando o custo de mão-de-obra for superior a sessenta por cento.

Ante o exposto, as empresas que industrializam por encomenda, independentemente da composição dos custos industriais, quando optarem pelo Lucro Presumido, devem pagar o Imposto de Renda (IR) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), respectivamente, utilizando os percentuais de 8% e 12% sobre a base de cálculo, ou seja, sobre o valor agregado, que corresponde a sua efetiva receita. Caso a empresa seja tributada pelo lucro real, o pagamento da estimativa mensal poderá ter por base os mesmos percentuais aplicados ao lucro presumido, na hipótese de industrialização por encomenda.

O que vem a ser industrialização por encomenda? É a remessa de insumos de uma empresa encomendante (autora da encomenda) para uma empresa industrializadora, independentemente se ligada ou não, para que esta última execute a operação industrial. É possível também ocorrer essa situação dentro de uma mesma pessoa jurídica, na hipótese em que haja a transferência de insumos de um estabelecimento comercial para outro estabelecimento da mesma empresa que seja industrial.

Na transferência de Insumos para industrialização:

Quanto ao ICMS, fica diferido o seu pagamento nas operações internas de remessa e retorno de mercadoria para conserto, reparo, beneficiamento ou industrialização, independente de prévia solicitação, desde que a mercadoria retorne ao estabelecimento remetente no prazo de 90 (noventa) dias contados da data da saída, prorrogável por igual período, a critério do órgão local da circunscrição fiscal do contribuinte (art. 687 do Decreto nº 24.569, de 1997 - RICMS-CE). Maiores detalhes sobre o diferimento do ICMS no Estado do Ceará, inclusive sobre operações interestaduais, devem ser consultados os arts. 687 a 697 do RICMS-CE.

Ainda com relação ao ICMS, as remessas serão efetuadas pelo valor constante da contabilidade, ou na sua falta, pelo valor de aquisição. Em qualquer caso, o estabelecimento deverá emitir a nota fiscal sem destaque do ICMS, fazendo constar no corpo da nota à expressão - ICMS diferido - Remessa para industrialização (ver art. 695 do RICMS-CE). Utilizar CFOP 5.901 quando se tratar de operação interna, ou 6.901, quando interestadual. Classificam-se nesses códigos as remessas de insumos remetidos para industrialização por encomenda, a ser realizada em outra empresa ou em outro estabelecimento da mesma empresa.

Com respeito ao IPI, o artigo 43, inciso VI, do RIPI/2010, diz textualmente que poderão sair com suspensão do imposto as matérias-primas, os produtos intermediários e os materiais de embalagem destinados à industrialização, desde que os produtos industrializados sejam enviados ao estabelecimento remetente daqueles insumos. Ficam também suspensos de tributação pelo IPI as matérias-primas ou os produtos intermediários remetidos por estabelecimento industrial, para emprego em operação industrial realizada fora desse estabelecimento, quando o executor da industrialização for o próprio contribuinte remetente daqueles insumos.

Vê-se, portanto, que na saída dos insumos da pessoa jurídica encomendante para o industrializador ficam diferidos ou suspensos de tributação pelo ICMS e IPI, respectivamente, conforme dispositivos explicitados anteriormente. Também, em nenhum momento a empresa se sujeita à incidência de Imposto de Renda (IR) ou da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), já que inexiste receita de vendas ou de prestação de serviços.

Quanto a Cofins e ao PIS/Pasep, ficam suspensas de tributação na remessa dos insumos para industrialização pelo encomendante, independentemente do regime de apuração das contribuições, seja cumulativo ou não cumulativo.

A pessoa jurídica encomendante pode descontar créditos do PIS/Pasep e da Cofins em relação aos valores pagos a título de serviços de industrialização por encomenda (valores agregados), por configurarem tais serviços como insumos utilizados na produção/fabricação de bens destinados à venda, quando apurar as contribuições na forma não cumulativa.

No retorno do produto industrializado:

Com relação ao retorno dos produtos ao encomendante, a empresa industrial deverá emitir apenas uma Nota Fiscal para o remetente, já que se trata de um novo produto. A Nota Fiscal emitida para retorno da industrialização deverá conter os seguintes Códigos Fiscais de Operação e Prestação (CFOP):

a) 5.124 / 6.124 - Industrialização efetuada para outra empresa - Classifica-se nestes códigos as saídas de mercadorias industrializadas para terceiros, compreendendo os valores referentes aos serviços prestados e os das mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial;

b) 5.902 / 6.902 - Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda - Classifica-se nestes códigos as remessas, pelo estabelecimento industrializador, dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto final, por encomenda de outra empresa ou de outro estabelecimento da mesma empresa. O valor dos insumos nesta operação deverá ser igual ao valor dos insumos recebidos para industrialização.

c) 5.903 / 6.903 - Retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo - Classifica-se nestes códigos as remessas em devolução de insumos recebidos para industrialização e não aplicados no referido processo.

A tributação do IR e da CSLL incidirá sobre o valor agregado, na forma apurada de acordo com o item "a" anterior, ou seja, é como se fosse o faturamento da empresa industrial contratada para processar o produto. A base de cálculo do IR será de 8% (oito por cento) sobre o valor da operação e 12% (doze por cento) para CSLL, independentemente se a pessoa jurídica optar pelo Lucro Presumido ou apurar a estimativa mensal com base na receita bruta e acréscimos, isso na hipótese de a empresa apurar seus resultados como base no lucro real.

Vimos que o ICMS é diferido na remessa dos insumos e no retorno dos produtos, mesmo que durante o processamento industrial sejam incluídos outros insumos adquiridos pelo estabelecimento industrial e outros gastos de produção. É o que se depreende na leitura do art. 687 do RICMS-CE, antes citado. Por outro lado, o ICMS será cobrado sobre a venda desses produtos nas operações realizadas pelo encomendante, sendo devido, inclusive, no retorno da indústria sobre o valor acrescido, na hipótese de o encomendante não ser contribuinte do ICMS ou quando o produto for utilizado para uso ou consumo pelo encomendante contribuinte do imposto. A tributação pelo ICMS também se aplica sobre o valor acrescido se o estabelecimento industrializador se localizar em outra unidade da federação. Caso haja a tributação, destacar na Nota Fiscal o imposto sobre o valor agregado, na forma apurada de acordo com o item "a" anterior. Qualquer dúvida sobre a incidência do ICMS sobre a remessa e o retorno do s insumos e produtos, o contribuinte deverá procurar o Plantão Fiscal da Secretaria da Fazenda de seu Estado.

Quanto ao IPI, foi visto que existe a suspensão do tributo no retorno dos produtos desde que a empresa industrial aplique somente os insumos enviados pelo encomendante e outros adquiridos pelo estabelecimento industrial e demais gastos aplicados no processo produtivo. A suspensão somente se aplica se o encomendante tiver como atividade comercial a revenda desses produtos, a qual ficará equiparada a estabelecimento industrial, na forma como dispõe o art. 9º, inciso IV, do RIPI/2010, em que diz textualmente que se equiparam a estabelecimento industrial os estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrialização tenha sido realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, mediante a remessa, por eles efetuados, de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos.

Fica também suspensa a incidência do IPI nas saídas para o estabelecimento encomendante quando estes produtos forem empregados como matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, em nova industrialização que dê origem a saída de produto tributado.

Por outro lado, caso a empresa executora do processo industrial utilize produto de sua industrialização ou de produto por este importado, a cobrança do IPI recairá sobre o valor agregado no retorno para o encomendante. A tributação do IPI incidirá também na saída do estabelecimento industrial se o produto final for para uso ou consumo do encomendante. Caso haja a tributação, destacar na Nota Fiscal o IPI correspondente sobre o valor agregado, na forma apurada de acordo com o item "a" anterior.

A contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incide sobre a receita bruta (agregada) auferida pela pessoa jurídica executora da encomenda. As pessoas jurídicas tributadas pelo Imposto de Renda com base no lucro presumido, em relação às receitas auferidas com a venda e com a execução de industrialização por encomenda de produtos se sujeitam à incidência do PIS/Pasep e da Cofins às alíquotas de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) e de 3% (três por cento) respectivamente, exceto quanto aos produtos sujeitos à tributação monofásica, em que se aplicam os percentuais da não cumulatividade.

Já as pessoas jurídicas executoras de industrialização por encomenda de produtos sujeitos à alíquota monofásica, também chamada de concentrada, ficam sujeitas às alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, para o PIS/Pasep e a Cofins, independentemente da forma de sua apuração pelo imposto de renda, seja pelo lucro real, presumido ou arbitrado (Lei nº 11.051, de 2004, art. 10; Lei nº 11.196, de 2005, art. 4, e Instrução Normativa SRF nº 594, de 2005, arts. 1º, 16 e 52).

Na determinação da base de cálculo dessas contribuições aplicam-se os conceitos de industrialização por encomenda do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Quaisquer dúvidas sobre o IR, CSLL, IPI, PIS/Pasep e Cofins, o contribuinte deve procurar o Plantão Fiscal da Delegacia da Receita Federal do Brasil de sua jurisdição.

Simples Nacional

Caso a empresa industrial fosse optante pelo Simples Nacional, ainda existiriam dúvidas quanto à aplicação do Anexo II (industrialização) ou Anexo III (prestação de serviços), na hipótese de a pessoa jurídica industrializar por encomenda. Como as prefeituras municipais fiscalizam também o Simples Nacional, provavelmente irão tributar a empresa com o Imposto Sobre Serviços (ISS), enquanto a União vai querer o IPI devido. Por outro lado, os Estados querem lançar o ICMS, mesmo a prefeitura cobrando o ISS. Isso só foi resolvido com a edição da Lei Complementar nº 128, de 2008, em que dispõe sobre a competência de cada ente federativo. Por conta da nova norma, o CGSN consolidou a Lei Complementar nº 123, de 2006, dispondo em seu art. 18, § 5º, o texto que se segue, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de 2009:

"§ 5º-G As atividades com incidência simultânea de IPI e de ISS serão tributadas na forma do Anexo II desta Lei Complementar, deduzida a parcela correspondente ao ICMS e acrescida a parcela correspondente ao ISS prevista no Anexo III desta Lei Complementar".

O texto acima esclareceu definitivamente tratar-se de indústria, com aplicação do Anexo II, em que se inclui o IPI, mas autoriza excluir o ICMS correspondente a faixa de receita e incluir o ISS correspondente à mesma faixa constante do Anexo III.

Portanto, o legislador considerou aplicável o Anexo II às receitas decorrentes do processo industrial, tendo por base o valor agregado, excluindo o ICMS correspondente do Anexo II e incluindo o ISS do Anexo III. Entendo que, nesse caso, não cabe a retenção na fonte do ISS por parte da empresa encomendante, já que a empresa industrial emite Nota Fiscal de Mercadorias e não de Serviços, em que se aplica o Anexo III. É o que se depreende da leitura do art. 21, § 4º, da Lei Complementar nº 123, de 2006, base legal do art. 27 da Resolução CGSN nº 94, de 2011. Na realidade, a norma manda lançar no PGDAS-D o ISS do Anexo III, não fazendo qualquer ressalva sobre retenção na fonte dessa exação por parte do encomendante. Qualquer dúvida nesse sentido, o contribuinte deve procurar a Secretaria de Finanças de seu município, objetivando esclarecer melhor o assunto.

Por outro lado, é de se entender que só se aplica integralmente o Anexo III (Serviços), com a incidência do ISS, quando o serviço for executado diretamente ao usuário final, na forma como dispõe a Lei Complementar nº 116, de 2003, que trata da cobrança do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN). Por outro lado, considera industrialização quando o bem é produzido em estabelecimento que empregar mais de cinco operários e utilize força motriz superior a cinco quilowatts, e ainda, que o valor a título de mão-de-obra não seja preponderante, ou seja, não ultrapasse sessenta por cento do custo de processamento, na forma como dispõe o art. 7º do Decreto nº 7.212, de 2010 (Regulamento do IPI - RIPI). Diz, também, o art. 36, IV, do RIPI, que ocorre o fato gerador do IPI na saída do estabelecimento industrial diretamente para o estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, por ordem do encomendante, quanto aos produtos mandados industrializar por encomenda. Nesse último cas o, a pessoa jurídica deve utilizar também as normas contidas na Lei Complementar nº 128, já citada, quando esta for optante pelo Simples Nacional.

De fato, é inconcebível que uma determinada atividade econômica seja tributada ao mesmo tempo pelo IPI (industrial) e pelo ISS (prestadora de serviços), posição em que foi definitivamente resolvida pela Lei Complementar nº 128, de 2008, em que acabou por dar um tratamento tributário mais benéfico para o contribuinte, já que a tributação pelo Anexo III (Serviços) é mais onerosa que o Anexo II (Industrial). Esse posicionamento garante ao contribuinte uma segurança jurídica contra qualquer investida por parte do Fisco Estadual contrário a esse entendimento.

Portanto, na industrialização por encomenda, a empresa contratada emitirá a Nota Fiscal como saída de produtos, e não como prestação de serviços, inclusive não permitindo que o Fisco Estadual venha cobrar o diferencial de alíquota do ICMS das barreiras, tudo por conta do dispositivo legal em que exclui a incidência da referida exação. Na emissão da Nota Fiscal destacar o valor agregado que será o valor da receita de produtos (Anexo II), tributado na forma do Simples Nacional, com a exclusão do ICMS correspondente e inclusão do ISS constante do Anexo III.

As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), observadas as vedações previstas e demais disposições da legislação aplicável, podem descontar créditos calculados em relação às aquisições de bens e serviços de pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 23, § 6º; Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, art. 3º; Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. 3º).

De um modo geral, as pessoas jurídicas e aquelas a elas equiparadas pela legislação tributária, não optantes pelo Simples Nacional, terão direito ao crédito correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias de ME ou EPP optante pelo Simples Nacional, desde que destinadas à comercialização ou à industrialização e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas optantes pelo Simples Nacional em relação a essas aquisições (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 23, §§ 1º e 6º). Como a empresa optante pelo Simples Nacional, que industrializa por encomenda não paga o ICMS no PGDAS, esse creditamento não será possível na empresa encomendante.

Fonte: CRC CE